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Plus qu’un système d’amélioration, la ToC propose une nouvelle manière de comptabiliser les achats et les dépenses. Basé toujours sur la philosophie de contrainte, cette méthode de comptage remet en cause les principes connus.

Le principe de base

Pour mettre en œuvre un processus d’amélioration continue, il faut 2 conditions1 :

  • Définir le but de l’organisation.
  • Identifier les indicateurs de performance qui lui permettront de l’atteindre.

Les actionnaires, en tant que propriétaires des entreprises, définissent l’objectif comme suit : “gagner de l’argent maintenant et dans le futur“. L’intérêt de la TOC pour la comptabilité repose sur le constat que les pratiques de comptabilité de gestion ont stagné depuis les années 1920 et que la comptabilité de gestion traditionnelle, basée sur les calculs des coûts des produits ou des services, n’est plus pertinente pour évaluer les effets des actions locales, et doit évolue. Elles ont été conçu pour supporter les méthodes de production de masse et rencontrent de fortes difficultés pour s’adapter au nouveau contexte des entreprises2.

GOLDRATT va plus loin en déclarant que « la comptabilité est l’ennemie de la productivité »3.

Définition des termes

Le Throughput

Traduit par débit des ventes, c’est la capacité du système à générer de l’argent par les ventes. On le calcule en déduisant du montant total des ventes effectivement livrées et facturées (le Chiffre d’Affaires), les consommations totalement proportionnelles (CCV) aux ventes (prix des matières premières, transports, sous-traitance…).

Throughput = CA – CCV

Inventory

Traduit par Stock, ce sont tous les moyens que le système a investi pour produire. D’une façon plus comptable, l’Inventory comprend :

  • Tous les actifs immobilisés : construction, machine, aménagements…
  • Tous les stocks : matière, encours de production, produits finis

Operating Expenses

Traduit par Frais de fonctionnement, ce sont toutes les dépenses pour transformer les stocks en Throughput autres que les CCV : les frais de personnel, les impôts et taxes, les dotations aux amortissements…

Les indicateurs associés

Le Net Profit = Throughput – Operating Expenses

Le Return On Investment = Net Profit / Inventory

La productivité = Throughput / Operating Expenses

La cash flow = Throughput – Operating Expenses – Inventory

Le Throughput Accounting et les méthodes traditionnelles de comptabilité

Dans la comptabilité « classique », nous retrouvons 3 modèles que nous comparons dans le tableau ci-dessous avec le modèle du Throughput Accounting.

Coût complet Coût direct Activity based costing (ABC) Throughput Accounting (TA)
Origine Elle fut élaboré du 18ème siècle jusqu’à la crise financière des années 20. Elaboré au milieu des années 50 par la National Association of Accountants Crée et développé par Kaplan et Johnson dans les années 19903. Fin des années 80 par Goldratt.
Contexte Vente de produits homogène en masse. On travaille sur la capacité de production et non sur la demande du marché. Augmentation de la part des charges fixes indirectes dans les entreprises. Un produit est le résultat d’un assemblage personnalisé de sous-ensembles standards pour satisfaire des segments de clientèle de plus en plus spécifique. Evolution des méthodes opérationnelles sans contreparties en comptabilité de gestion.
Approche Approche analytique sur les coûts de chaque opération et de l’efficience de chaque unité d’œuvre. Les charges indirectes obligent à des calculs préalables pour connaitre leur destination.

Prise en compte que d’une partie des frais dans le coût des produits. Chaque produit est jugé sur sa contribution à la couverture des charges directes.

Les charges variables sont- elles rassemblées en une ou plusieurs masses convenablement choisies.

Elle est l’héritage de l’approche historique du coût complet.

L’entreprise est découpé en processus et le coût est calculé en fonction de la consommation de ces processus qui leurs ont permis de réaliser les produits.

Approche systémique – incidence des décisions sur les objectifs du système.
Principe fondateur

Traçabilité des coûts.

Causalité de volume de production et volume de ressource consommée.

Optimisation de l’utilisation d’une capacité existante. Construire un système de comptabilité analytique pour s’adapter à un environnement automatisés et intégrés.

La performance de tout système est limitée par une ou plusieurs contraintes.

Les indicateurs financiers sont en adéquation avec la gestion opérationnelle.

Hypothèse de base

L’optimum global est obtenu par la somme des optimums locaux.

Le prix du produit est calculé en fonction du coût de revient (intégrant les coûts directs et indirects).

Les charges indirectes n’impactes pas le coût du produit.

L’optimum global est obtenu par la somme des optimums locaux.

Le prix est calculé en fonction du coût de revient (intégrant les coûts directs et indirects).

L’optimum du système n’est pas obtenu par la somme des optimums locaux. Le prix est déterminé par le marché. L’organisation n’est plus découpée en processus.
Priorité Réduction des coûts Augmentation des volumes Réduction des coûts Augmentation du Throughput

Comptablement parlant, voici un tableau montrant les différences dans le calcul du bilan d’une entreprise4 :

Coût Complet et ABC

Direct Costing Conventionnel

Throughput Accounting

Chiffre d’Affaire

Chiffre d’Affaire

Chiffre d’Affaire

– Coûts Directs des ventes (COGS)

– Coûts Variables (inclut les coûts de main d’oeuvre)

– Coûts Complètement Variables (matières, commissions commerciales, transport)

= Marge Brute

= Contribution marginale

= Throughput

– Charges indirectes – Coûts fixes – Dépenses de fonctionnement

= Résultat d’exploitation

4 hypothèses de base des modèles de la comptabilité traditionnelle sont remises en causes par le modèle de Goldratt5 :

  • Un rôle limité du calcul des coûts pour la tarification : Les méthodes de comptabilité traditionnelles partent des coûts de revient pour déterminer le prix du produit. A l’inverse, la ToC part du prix du marché. Seules les charges complètement variables se voient réparties sur les produits, les autres étant imputées aux coûts de la période.
  • Un refus de découpage organisationnel : Les méthodes traditionnelles adoptent une démarche analytique qui traite les fonctions d’une organisation de manière indépendantes. Comme le TA est basé sur une approche systémique qui privilégie l’exploitation optimale d’une contrainte, il refuse le découpage de l’organisation en sous-parties visant à affecter les coûts autres que totalement variables.
  • Un refus de la linéarité des coûts à court terme : La méthode du Coût Complet et ABC considèrent qu’une augmentation du volume d’activité induit mécaniquement une augmentation des charges indirectes. Les coûts (directs et indirects) varient alors de manière linéaire en fonction du niveau d’activité. La TA met en avant que seuls les coûts complètement variables varient directement avec le niveau d’activité, alors que les autres coûts ne varient pas à court terme, tant que le volume de production ne dépasse pas un certain seuil.
  • La priorité de la performance globale pour privilégier l’amélioration continue : Pour les méthodes traditionnelles postule que l’optimum global est obtenu par la somme des optima locaux. Ceci revient à considérer qu’une amélioration réalisée dans une unité de l’organisation a un impact positif sur l’ensemble de l’organisation. Au contraire, la TOC considère que la somme des optima locaux ne produit pas l’optimum global. Seules les améliorations qui affectent la contrainte du système étudié participent aux élévations de performance globale des organisations.

 

Le TA apparaît comme une approche de court-terme pour prendre des décisions. L’intérêt du TA réside justement dans la priorité à court terme pour faciliter la décision des opérationnels : « Le TA se concentre ouvertement sur le court terme et heureusement puisque la comptabilité standard ne s’en préoccupe pas, et une organisation doit exister à court terme6. »

Les conséquences décisionnelles

En fonction du type de comptabilités choisies, les priorités de travail et les décisions opérationnelles seront différentes. Voici un tableau récapitulatif de ces différences :

Ordre de priorité Coût complet et ABC Direct costing et Throughput accounting
1 Diminuer les dépenses Augmenter le Throughput
2 Augmenter le Throughput Diminuer les investissements
3 Diminuer les investissements Diminuer les dépenses

Cet ordre de priorité provient du fait que l’Inventory et l’Operating Expenses sont limités (Que fait-on une fois que les Operating Expenses ont été réduites et optimisées ? Que fait-on une fois que l’Inventory a été dégraissé ?). Le Throughput lui a un potentiel de progression qui n’est pas limité, “Even the sky is not the limit” disait Goldratt.

Les conséquences managériales

Les approches traditionnelles reposent sur une valorisation de la performance individuelle et locale en lien avec le découpage analytique de l’organisation qui poussent aux comportements individualistes. Une entité opérationnelle est considérée efficace lorsqu’elle atteint son objectif spécifique.

En privilégiant l’efficacité globale de l’organisation, la TOC remet en cause ces approches individualisantes au profit de la performance collective de l’organisation. Chacun est subordonnée à la contrainte et si le système a pu supprimer la contrainte, l’ensemble des équipes sont remerciées.

Source

1 – E. M. Goldratt (1990) – The Haystack syndrome : sifting information out of the date ocean

2 – T. H. Johnson, R.S. Kaplan (1991) – Relevance lost, the rise and fall of management accounting

3 – R. S. Kaplan, A.A. Atkinson (l989) – Advanced Management Accounting

4 – E. Noreen, D.Smith, T. Mackey (1995) – The Theory of Constraints and its implications for management accounting

5 – B. H. Maskell, B. Baggaley – (2003) – Practical Lean Accounting: A Proven System for Measuring and Managing the Lean Enterprise

6 – D. Waldron – (1994) – Research Interview

http://www.theoriedescontraintes.fr/

C. Drury (2008) – Management and cost accounting

D. Dugdale, T. Colwyn Jones (1998) – Throughput Accounting : transforming practices

W. J. Hopp, M. L. Spearman (2011) – Factory Physics

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